经济财政司司长行使《澳门特别行政区基本法》第六十四条赋予的职权，并根据第23/2004号行政法规第三条（二）项的规定，作出本批示。 一、核准载於本批示附件内第68/2004号经济财政司司长批示核准的《核数实务准则》应用技术指引，该等指引为本批示的组成部分。 二、本批示自其公布翌日起生效。
二零零七年七月五日
经济财政司司长 谭伯源
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《核数实务准则》应用技术指引
第1号 - 核数报告
一、引言
1. 制定本指引的目的，是为了规范核数师编制和出具核数报告。
2. 本指引为核数师对财务报表形成核数意见提供指南；同时，说明核数报告的内容、格式和核数意见的类型，并提供核数报告的参考示例。
3. 本指引根据第23/2004号行政法规核准的《核数准则》以及第68/2004号经济财政司司长批示核准的《核数实务准则》第十二条『核数报告』制定。
二、核数报告
1. 核数报告是指核数师根据《核数准则》和《核数实务准则》的要求，在实施核数工作的基础上对被审核实体的财务报表发表意见的书面文件。
2. 核数报告必须采用书面形式。
核数意见
3. 核数报告应清楚表达核数师对财务报表的意见。
4. 《核数准则》内『一般准则』的第一段指出，“独立核数的目的是对被审核实体财务报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。”；同时，《核数准则》内『报告准则』的第四段亦指出，“核数师应在核数报告中清楚指明编制财务报表所采用的会计原则，并说明财务报表是否根据该原则编制，在所有重要方面是否真实、公允地反映被审核实体财务状况、经营结果和现金流量，以及所采用的会计处理方法是否符合一贯性原则。”。
5. 因此，核数师在核数报告中所表达的对财务报表的意见，应清楚说明已审核的财务报表是否根据适用的会计原则编制，并在所有重要方面是否真实、公允地反映被审核实体的财务状况、经营结果和现金流量。同时，亦应对财务报表是否符合特定法例的规定表达意见；例如，保险公司是否按照保险法例的规定，适当和及时地记录其保险业务。
6. 《核数准则》内『一般准则』的第二段指出，“核数意见应合理地让财务报表使用者了解已审核财务报表的可靠程度，但不应被认为是对被审核实体持续经营能力及其经营效率所作的承诺。”
7. 因此，核数报告中所使用的措辞，应避免使人产生核数意见提供了对财务报表的内容正确无误的绝对保证的错误理解，亦不应有任何对被审核实体是否可以持续经营，或对其经营效率所作的保证或承诺。
适用的会计原则
8. 第25/2005号行政法规核准了强制适用於澳门特别行政区的《会计准则》，该《准则》包括《一般财务报告准则》和《财务报告准则》，亦包括必要的会计报表。
9. 一般情况下，《核数准则》和《核数实务准则》内所指的适用的“会计原则”，是指第25/2005号行政法规核准的《会计准则》，亦即是指《一般财务报告准则》或《财务报告准则》。另外，法律或规章可能对特定类型企业的会计账目和财务报表编制的方法作出了特别的规定，对於这些企业，适用的“会计原则”亦包括法律或规章内有关这方面的规定。
10. 在特殊的情况下，财务报表可能是根据其他会计准则编制的，例如，非牟利机构可能根据本身章程规定的会计处理方法来编制财务报表；在这些情况下，适用的“会计原则”是指编制财务报表所依据的这些会计准则。
11. 根据《一般财务报告准则》第1条第1.1段，一套完整的财务报表包括资产负债表、损益表和附注。因此，依据《一般财务报告准则》编制财务报表的企业并不需要编制现金流量表。所以，对於这类企业的财务报表的核数报告，无须说明现金流量的情况。
12. 根据《一般财务报告准则》第1条第1.2段，“财务报表应恰当地反映主体的财务状况和经营业绩。适当地运用《一般财务报告准则》，并在必要时提供附加披露，则可形成恰当地列报的财务报表。”。因此，按照《一般财务报告准则》编制的财务报表，将恰当地，而非公允地，反映企业的财务状况和经营结果。对於根据《一般财务报告准则》编制的财务报表，核数报告中的“公允”用语应表述为“恰当”。
核数意见的形成
13. 核数师应覆核和评价从获得的核数证据中得出的结论，以此作为对财务报表发表意见的基础。
14. 在形成对财务报表的意见时，核数师应以核数工作中所获得的核数证据为基础，评估是否能够合理确信财务报表整体上不存在重大误报；同时，亦应考虑所取得的核数证据是否充分和适当。
15. 核数师在形成对财务报表是否根据适用的会计原则，在所有重要方面真实、公允（或恰当）地反映被审核实体的财务状况和经营结果的意见时，必须评估财务报表是否已按照适用的会计原则中对特定的交易、账户余额和披露的要求来编制及呈报，包括评估：
(1) 选择采用的会计政策是否与适用的会计原则一致，并适合当时的情况；
(2) 管理层作出的会计估计在当时的情况下是否合理；
(3) 财务报表内披露的讯息（包括会计政策的披露）是否相关、可靠、可比及可理解；
(4) 财务报表是否提供了足够的披露，使财务报表的使用者了解重大交易和事项的影响。
三、核数报告的内容
1. 核数报告应包括下列基本内容：
(1) 标题；
(2) 收件人；
(3) 引言段；
(4) 管理层对财务报表的责任；
(5) 核数师的责任；
(6) 核数意见；
(7) 其他报告事项；
(8) 核数师的签名；
(9) 核数报告的日期；
(10) 核数师的工作地址。
标题
2. 核数报告的标题应能清楚显示该报告是一份由独立核数师签发的报告，并能与其他报告区分。
3. 核数报告的标题应统一采用“独立核数报告”。
4. 根据《核数师通则》对执行法定覆核结果的报告，应采用“账目法定证明书”的标题。
收件人
5. 核数报告的收件人是指按照核数业务约定书或特定法例的要求致送核数报告的对象，一般是指核数业务的委托人（即公司的全体股东）。
6. 核数报告应载明收件人的全称。
7. 如果核数师认为有助於财务报表使用者了解被审核实体的背景，可在核数报告内说明被审核实体的注册地和法人类别。
引言段
8. 核数报告的引言段应指明被审核实体的名称，以及表明已对其财务报表完成审核。
9. 核数报告的引言段应说明已审核财务报表各个组成部分的名称（例如，资产负债表、损益表、附注）、日期或涵盖的期间。
10. 如果已审核的财务报表被包括在一份含有其他资讯（例如，董事会的业务报告、监事会意见书或其他补充性资讯）的文件内一并公布，核数师可在核数报告内适当地标明已审核财务报表所在的页码，以避免使用者对核数意见所涵盖的范围产生误解。
11. 核数意见涵盖由适用的会计原则所定义的一套完整的财务报表。如果财务报表是根据《一般财务报告准则》编制，一套完整的财务报表包括：资产负债表、损益表和附注。如果财务报表是根据《财务报告准则》编制，一套完整的财务报表包括：资产负债表、损益表、权益变动表、现金流量表和附注。
管理层对财务报表的责任
12. 核数报告应说明，根据适用的会计原则编制及呈报财务报表是企业管理层的责任。
13. 根据《一般财务报告准则》内『框架』的第2.4段，“编报企业的财务报表乃企业管理层之责任”；而根据《财务报告准则》内之『编报财务报表的框架』第11段，“主体管理层对於编报主体的财务报表负有首要责任”。
14. 核数报告应同时指出管理层的这些责任包括：
(1) 设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；
(2) 选择和运用适当的会计政策；
(3) 作出合理的会计估计。
15. 如果法律或规章对管理层在编报财务报表方面的责任有特别的规定，核数师可在上段中加入这方面的说明。
16. 本指引使用“管理层”这一用语来作为对财务报表的编报负有责任的人士的统称，这一用语相当於《核数准则》和《核数实务准则》内所使用的“管理当局”，亦包括《商法典》内所称的“商业企业主”和“行政管理机关”等表述。
核数师的责任
17. 核数报告应说明核数师的责任是在实施核数工作的基础上对财务报表发表意见。
18. 核数报告应说明核数工作是根据澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》进行，同时，亦应说明该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
19. 第23/2004号行政法规第三条规定，“核数师对任何企业或实体的账目进行法定审核/覆核以及履行其他职责时，除遵守其他适用法例外，必须遵循：（一）载於本行政法规附件的《核数准则》内的原则及规定；（二）经济财政司司长批示核准的《核数实务准则》内的程序、指引及说明。”，因此，《核数准则》和《核数实务准则》构成在澳门特别行政区进行账目审核/覆核所必须遵循的技术准则。在本指引中，《核数准则》和《核数实务准则》统称为“澳门核数准则”。
20. 核数师可能同时根据澳门核数准则以及另一套核数准则（例如，国际审计准则或香港核数准则）进行核数工作。如果核数师遵循了所有澳门核数准则的要求，同时又遵循了另一套核数准则的全部要求时，可在核数报告内说明核数工作是根据澳门核数准则及另一套核数准则进行。
21. 核数报告应说明核数工作的以下内容：
(1) 实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据；
(2) 核数师根据其专业判断，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估，而选择实施相应的核数程序。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见（如果核数师有责任对被审核实体与财务报表有关的内部控制的有效性发表意见，则核数师的上述说明应删除核数师对内部控制的考虑并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见的陈述。）；
(3) 评价管理层所采用的会计政策的适当性、会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
22. 核数报告应说明核数师相信所取得的核数证据充分和适当，并为核数意见提供了合理的基础。
核数意见
23. 核数师应根据核数结论，发表下列之一的核数意见：
(1) 无保留意见；
(2) 保留意见；
(3) 否定意见；
(4) 无法表示意见。
24. 本指引第四部分提供了核数师在各类情况下发表不同核数意见的详细指南。
其他报告事项
25. 根据特定法律或规章的要求，核数师可能需要就被审核实体财务报表以外的其他事项发表意见或进行报告。例如，对核数工作过程中发现的违法情况的报告，或对被审核实体会计账册是否适当保存和正确记录发表意见。
26. 当核数师在核数报告内陈述其他报告事项时，应在紧接意见段後，使用一段独立的段落。
核数师的签名
27. 核数报告应由负责的核数师签署，或由负责核数工作的合夥人（股东）代表核数公司签署。
28. 如果核数业务是由独立执业的注册核数师承办，核数报告应由该独立执业的注册核数师以个人名义签署；如果核数业务是由核数公司承办，核数报告应由负责该项核数业务的合夥人（股东）代表核数公司签署。
核数报告的日期
29. 核数报告的日期是核数师完成核数工作的日期。
30. 核数报告的日期向财务报表使用者表明核数师考虑了直至该日为止所发生的对财务报表的真实和公允（或恰当）性有重大影响的交易或事项，因此，核数报告的日期不应早於核数师为支持核数意见而取得充分和适当核数证据的日期。
31. 由於核数师的责任是对由管理层编制的财务报表发表意见，所以核数报告的日期，不应早於管理层签署及提交财务报表的日期。实务上，一般将上述两个日期定在同一日。
核数师的工作地址
32. 核数报告内应标明核数师的工作地址。
33. 核数师的工作地址是指注册核数师或核数公司办事处所在的城市。一般情况下，当注册核数师或核数公司办事处位於澳门特别行政区时，核数师的工作地址可简称为“澳门”。
四、核数意见的类型
无保留意见
1. 如果核数师断定财务报表是根据适用的会计原则编制，并在所有重要方面反映了真实、公允（或恰当）的内容，应发表无保留意见。
2. 当核数师断定财务报表是根据适用的会计原则编制，并在所有重要方面反映了真实、公允（或恰当）的内容时，应确保财务报表同时符合下列情况：
(1) 财务报表的内容符合相关法例、规章中有关财务报告方面的规定；
(2) 财务报表按照适当且一贯采用的会计政策编制；
(3) 财务报表提供了足够的披露，使使用者能够清楚理解其包含的讯息；
(4) 核数工作已经按照澳门核数准则完成，且核数过程未受任何重大限制；
(5) 不存在应调整或披露而被审核实体未予调整或披露的重要事项。
3. 当发表无保留意见时，核数报告的意见段应表明核数师确信财务报表是根据适用的会计原则编制，并在所有重要方面真实、公允（或恰当）地反映了被审核实体的财务状况、经营结果和（当适用时）现金流量的核数意见。【参考示例一及示例二】
强调事项
4. 当出现下列的特殊情况或事项时，核数师应考虑在核数报告的意见段之後增加一段强调事项段，对此予以强调：
(1) 存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的情况或事项；【参考示例三】
(2) 存在可能对财务报表产生重大影响的（除持续经营问题以外的）不确定事项。【参考示例四】
5. 核数师应在强调事项段内说明，这些情况或事项并不影响核数师已发表的核数意见，该段内容仅用於提醒财务报表使用者的关注。
导致发表无保留意见以外的核数意见的情况
6. 当出现下列情况，且核数师判断该情况对财务报表有重大影响时，不应发表无保留意见：
(1) 核数工作的范围受到限制；在这种情况下，核数师应考虑发表保留意见或无法表示意见；
(2) 核数师与管理层就所选用的会计政策的恰当性、会计政策的运用方法或财务报表披露的适当性存在分歧；在这种情况下，核数师应考虑发表保留意见或否定意见。
7. 当核数师发表无保留意见以外的其他核数意见时，应在核数报告的意见段之前增加一段说明段，清楚说明导致发表该意见的所有重要原因；同时，在可行的情况下，说明对财务报表内的金额可能产生的影响。
核数范围受到限制
8. 核数工作的范围受到限制的情况可能是由於被审核实体本身施加的限制而引起，亦可能是由於其他情况或环境因素的影响而产生。当出现核数工作的范围受到限制时，核数师应考虑采用可行的替代程序以获取支持发表无保留意见的充分和适当的核数证据。如不可行，核数师应评估核数工作的范围受到限制对核数结论的影响程度，以确定应发表意见的类型。
9. 在接受核数业务的委托前，如果已经知道核数工作的范围将受到限制，且无法实施替代程序，可能导致发表无法表示意见时，核数师不应接受委托。
10. 当核数师由於核数工作的范围受到限制而需要发表保留意见或无法表示意见时，核数报告内应说明限制的情况，并指出若不存在该限制时对财务报表可能需要进行的调整。
保留意见 - 核数范围受到限制【参考示例七】
11. 如果核数师认为不能发表无保留意见，但核数工作范围受到限制的影响的重要性及广泛性未至於需要发表无法表示意见时，则应发表保留意见。保留意见应使用“除......之外”的句式，说明持保留意见的相关事项。
12. 核数师因核数工作的范围受到限制而发表保留意见，取决於无法实施的核数程序对发表意见的重要性。核数师在判断重要性时，应考虑相关事项潜在影响的性质和范围，以及在财务报表中的重要程度。
13. 当核数师因核数工作的范围受到限制而发表保留意见时，核数报告意见段的措辞应表明，保留意见是关於对财务报表可能产生的影响而非关於核数工作的范围受到限制本身的原因而发表。
无法表示意见 - 核数范围受到限制【参考示例九】
14. 如果核数工作范围受到限制的可能影响相当重大和广泛，使核数师因不能取得充分和适当的核数证据而无法对财务报表发表意见，则核数师应发表无法表示意见。
15. 当发表无法表示意见时，核数师应删除核数报告内关於核数师的责任的说明，并根据情况，删除或修改关於核数工作范围的描述。核数报告的引言段应说明核数师接受委托审核财务报表，而不应表明已对财务报表完成审核。核数报告的意见段应说明由於核数范围受到限制可能产生的影响非常重大，核数师无法对财务报表发表意见。
会计政策的分歧
16. 如果核数师与管理层就所选用的会计政策的恰当性、会计政策的运用方法或财务报表披露的适当性等问题存在分歧，可能反映了财务报表的真实和公允（或恰当）性存在疑问。在这些情况下，核数师应评估分歧对核数结论的影响程度，以确定应发表意见的类型。
保留意见 - 会计政策的分歧【参考示例五及示例六】
17. 如果核数师认为不能发表无保留意见，但与管理层就会计政策的分歧的重要性及广泛性未至於需要发表否定意见时，则应发表保留意见。保留意见应使用“除......之外”的句式，说明持保留意见的相关事项。
否定意见 - 会计政策的分歧【参考示例八】
18. 如果核数师与管理层就会计政策的分歧对财务报表的影响相当重要和广泛，致使核数师确信在报告中发表保留意见并不适合於揭示财务报表的误导和不完整，则核数师应发表否定意见。
19. 当发表否定意见时，核数报告的意见段应说明由於与管理层在会计政策方面存在分歧的事项的影响重大，核数师认为财务报表不符合适用的会计原则，未能真实和公允（或恰当）地反映被审核实体的财务状况和经营结果。
五、摘要财务报表的审核
1. 在某些情况下，企业可能需要编制一份概述其已审核财务报表内容的摘要财务报表。例如，用於根据法律规定对外公布的目的。在这些情况下，所公布的摘要财务报表是已审核的完整财务报表的撮要内容。例如，可能只包括资产负债表和损益表。
2. 除非核数师已对摘要财务报表依据的完整财务报表发表了核数意见，否则，不应对摘要财务报表发表意见。
3. 摘要财务报表的核数报告应包括下列基本内容：
(1) 标题；
(2) 收件人；
(3) 摘要财务报表所依据的已审核财务报表的识别；
(4) 对已审核财务报表签发核数报告的日期，以及所发表核数意见的类型；
(5) 对摘要财务报表的内容与已审核财务报表是否一致的意见；
(6) 强调为更全面了解被审核实体财务状况和业绩，以及核数工作的范围，摘要财务报表应与完整的已审核财务报表和核数报告一并阅读的说明；
(7) 核数报告的日期；
(8) 核数师的签名；
(9) 核数师的工作地址。
4. 摘要财务报表的核数报告的标题，应采用“摘要财务报表之独立核数报告”。
5. 摘要财务报表的核数报告应说明核数师已按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》审核了被审核实体的完整财务报表，以及对已审核财务报表所发表的核数意见。
6. 如果核数师对被审核实体的财务报表发表了保留意见、否定意见或无法表示意见，应在摘要财务报表的核数报告内简述发表该意见的主要原因。
7. 摘要财务报表的核数报告的措辞，应使人清楚理解已审核财务报表与摘要财务报表的区别。
8. 摘要财务报表的核数报告应对摘要财务报表的内容与已审核财务报表是否一致发表意见。
9. 摘要财务报表的核数报告内应提醒使用者，为了更全面了解被审核实体的财务状况和经营结果，以及了解核数工作的范围，摘要财务报表应与完整的已审核财务报表和核数报告一并阅读。
10. 本指引第六部分的【示例十三】和【示例十四】分别提供了对已审核财务报表发表无保留意见和保留意见情况下的摘要财务报表的核数报告的示例。
六、核数报告示例
无保留意见
【示例一】 根据《财务报告准则》编制的财务报表
【示例二】 根据《一般财务报告准则》编制的财务报表
无保留意见 - 强调事项
【示例三】 存在对持续经营能力产生重大疑虑的情况
【示例四】 存在对财务报表有重大影响的不确定事项
保留意见
【示例五】 会计处理不恰当
【示例六】 财务报表披露不充分
【示例七】 核数范围受到限制
否定意见
【示例八】 会计处理不恰当
无法表示意见
【示例九】 核数范围受到限制
部分特殊类型企业的无保留意见
【示例十】 保险公司
【示例十一】 博彩承批公司及管理公司
【示例十二】 非商业机构
摘要财务报表的核数报告
【示例十三】 对已审核财务报表发表无保留意见时的摘要财务报表的核数报告
【示例十四】 对已审核财务报表发表保留意见时的摘要财务报表的核数报告
【核数报告示例一】
无保留意见
（根据《财务报告准则》编制的财务报表）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东[1]：
（於澳门注册成立之有限公司）[2]
本人/我们[3]审核了随附【载於第?页至
第?页】[4]的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层[5]负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 无保留意见
本人认为，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师[6]
二零X二年X月X日，於澳门
——————
[1] 或其他适当的收件人。
[2] 如果核数师认为在核数报告内指明被审核实体的法人类型有助於对其财务报表的理解，可加入此段说明。
[3] 根据承办核数业务的是独立执业的核数师或核数公司而选择使用“本人”或“我们”。
[4] 如果已审核的财务报表被包括在一份含有其他资讯的文件内，核数师可选择在此处加入标明财务报表所在页码的说明。
[5] 或企业管理层的确切称呼，例如，行政管理机关、董事、董事会等。
[6] 本示例假设由独立执业的核数师签发核数报告，由核数公司签发核数报告的示例请参照示例十、十一和十二。
【核数报告示例二】
无保留意见
（根据《一般财务报告准则》编制的财务报表）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《一般财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 无保留意见
本人认为，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《一般财务报告准则》，在所有重要方面真实和恰当地反映了ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例三】
无保留意见
（因存在对持续经营能力产生重大疑虑的情况而加入强调事项段）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 无保留意见
本人认为，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
此外，本人提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，ABC有限公司在二零X一年发生亏损X万元，在二零X一年十二月三十一日，流动负债高於资产总额X万元。ABC有限公司已在财务报表附注X充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的核数意见。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例四】
无保留意见
（因存在对财务报表有重大影响的不确定事项而加入强调事项段）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 无保留意见
本人认为，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
此外，本人提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，二零X一年十二月二十日ABC有限公司被Y公司指控侵犯其专利权，要求赔偿损失X万元。法院已经受理，但尚未审理。由於诉讼的结果在现阶段难以准确预计，所以ABC有限公司未有在财务报表内确认赔偿的损失准备。如果ABC有限公司败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失将会对其财务状况、经营结果和现金流量产生重大影响。本段内容并不影响已发表的核数意见。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例五】
保留意见
（会计处理不恰当）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 保留意见
如财务报表附注X所述，ABC有限公司二零X一年九月购入的楼宇和设备并没有计提折旧。如果按照直线法采用年折旧率4%和20%分别对楼宇和设备计提折旧，本年度的折旧费用应增加X万元。相应地，ABC有限公司二零X一年十二月三十一日的累计折旧应增加X万元，不动产、厂场和设备的账面净值应减少X万元，本年度亏损应增加X万元。
本人认为，除前段所述新购入的不动产、厂场和设备没有计提折旧对财务报表的影响之外，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例六】
保留意见
（财务报表披露不充分）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 保留意见
二零X一年十二月一日，ABC有限公司将账面价值为X万元的存货作为抵押，向Y银行贷款X万元，但没有在财务报表内披露有关事项。
本人认为，除前段所述没有在财务报表内披露有关存货抵押的事项可能产生的影响之外，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例七】
保留意见
（核数范围受到限制）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。除了在保留意见段落中所提及之情况外，本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 保留意见
由於本人在二零X一年十二月三十一日之後才被委托为ABC有限公司之核数师，本人没有观察ABC有限公司在此日进行的存货盘点，亦无法实施替代程序，以对期末存货的数量和状况获取充分和适当的核数证据。
本人认为，除前段所述未能对期末存货的数量和状况获取充分和适当的核数证据而可能产生的影响之外，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例八】
否定意见
（会计处理不恰当）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 否定意见
如财务报表附注X所述，由於工程施工失误，ABC有限公司需要为其负责的一项建筑工程支付大额的额外费用，虽然有关的工程截至二零X一年十二月三十一日尚未完工，但预计工程总支出将超过工程合同的收入X万元。ABC有限公司未有按照财务报告准则的要求，将有关工程的预计损失确认为本年度的费用。如按照财务报告准则的要求将有关工程的预计损失确认为本年度的费用，ABC有限公司本年度的经营结果将由盈利X万元变为亏损X万元。
本人认为，由於受到前段所述事项的重大影响，上述的财务报表不符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，未能真实和公允地反映ABC有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例九】
无法表示意见
（核数范围受到限制）
独立核数报告
致ABC有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之有限公司）
本人接受委托审核随附【载於第?页至第?页】的ABC有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数意见 - 无法表示意见
ABC有限公司未有对二零X一年十二月三十一日的存货进行盘点，金额为X万元。本人无法实施存货监盘，也无法实施替代核数程序，以对期末存货的数量和状况获取充分和适当的核数证据。此外，由於ABC有限公司未能提供债务人地址，本人无法对二零X一年十二月三十一日的应收账款余额实施函证，金额为X万元，且无法实施其他核数程序，以获取充分和适当的核数证据。
由於前段所述的核数范围受到限制可能产生的影响非常重大，本人无法对上述财务报表发表意见。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例十】
无保留意见
（保险公司）
独立核数报告
致ABC保险股份有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之股份有限公司）
我们审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC保险股份有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
我们的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。我们按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
我们相信，我们已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 无保留意见
我们认为，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC保险股份有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
此外，ABC保险股份有限公司向我们提供了所要求的全部资讯和解释。我们认为，ABC保险股份有限公司之会计账册适当及适时地记录了其保险业务。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
M&N会计师事务所
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例十一】
无保留意见
（博彩承批公司及管理公司）
独立核数报告
致ABC股份有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之股份有限公司）
我们审核了随附【载於第?页至第?页】的ABC股份有限公司的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据澳门特别行政区颁布的《财务报告准则》编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
我们的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。我们按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
我们相信，我们已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 无保留意见
我们认为，上述的财务报表符合澳门特别行政区之《财务报告准则》，在所有重要方面真实和公允地反映了ABC保险股份有限公司於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
此外，ABC股份有限公司向我们提供了所要求的全部资讯和解释。我们认为，ABC股份有限公司之会计账册适当及正确地记录了其经营业务。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
M&N会计师事务所
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例十二】
无保留意见
（非商业机构）
独立核数报告
致【核数报告的收件人】：
本人审核了随附【载於第?页至第?页】的【被审核实体】的财务报表，该财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
管理层对财务报表的责任
管理层负有根据【适用的会计准则及法例或章程】编制和呈报财务报表的责任。这些责任包括：设计、实施和维持适当的内部控制，以避免因舞弊或错误而导致在编制及呈报财务报表方面出现重大误报；选择和运用适当的会计政策；作出合理的会计估计；以及保存适当和正确的会计纪录。
核数师的责任
本人的责任是在实施核数工作的基础上对上述财务报表发表意见。本人按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》实施了核数工作，该准则要求核数师遵守有关职业道德的规范，以及要求核数师计划和实施核数工作，以合理确信财务报表是否不存在重大误报。
核数工作包括实施适当的核数程序，以获取支持财务报表内的金额及披露内容的核数证据。这些程序依据核数师的专业判断来作出选择，包括对舞弊或错误而引致的财务报表存在重大误报的风险所作的评估。在对这些风险作出评估时，核数师考虑了与被审核实体财务报表的编制及呈报相关的内部控制，以便设计适当的核数程序，但并非为了对被审核实体内部控制的有效性发表意见。核数工作亦包括评价管理层所采用的会计政策的适当性和会计估计的合理性，以及评价财务报表的整体反映。
本人相信，本人已获得了充分和适当的核数证据，为发表核数意见提供了合理的基础。
核数意见 - 无保留意见
本人认为，上述的财务报表符合【适用的会计准则及法例或章程】，在所有重要方面真实和公允地反映了【被审核实体】於二零X一年十二月三十一日的财务状况以及截至该日止年度的经营结果和现金流量。
【如适用，在本段加入特定法例或章程内规定的其他报告事项。】
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例十三】
对已审核财务报表发表无保留意见时的摘要财务报表的核数报告
摘要财务报表之独立核数报告
致ABC股份有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之股份有限公司）
我们按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》审核了ABC股份有限公司二零X一年度的财务报表，并已於二零X二年X月X日就该财务报表发表了无保留意见的核数报告。
上述已审核的财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
随附由管理层编制的摘要财务报表是上述已审核财务报表的撮要内容，我们认为，摘要财务报表的内容，在所有重要方面，与已审核财务报表的内容一致。
为更全面了解ABC股份有限公司的财务状况和经营结果以及核数工作的范围，随附的摘要财务报表应与已审核的财务报表以及独立核数报告一并阅读。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
M&N会计师事务所
二零X二年X月X日，於澳门
【核数报告示例十四】
对已审核财务报表发表保留意见时的摘要财务报表的核数报告
摘要财务报表之独立核数报告
致ABC股份有限公司全体股东：
（於澳门注册成立之股份有限公司）
我们按照澳门特别行政区之《核数准则》和《核数实务准则》审核了ABC股份有限公司二零X一年度的财务报表，并已於二零X二年X月X日就该财务报表发表了保留意见的核数报告。发表保留意见的原因，是由於无法对期末应收账款余额获取充分和适当的核数证据。
上述已审核的财务报表由二零X一年十二月三十一日的资产负债表以及截至该日止年度的损益表、权益变动表和现金流量表组成，亦包括重大会计政策的摘要和解释附注。
随附由管理层编制的摘要财务报表是上述已审核财务报表的撮要内容，我们认为，摘要财务报表的内容，在所有重要方面，与已审核财务报表的内容一致。
为更全面了解ABC银行股份有限公司的财务状况和经营结果以及核数工作的范围，随附的摘要财务报表应与已审核的财务报表以及独立核数报告一并阅读。
X Y Z{签名}
XYZ注册核数师
M&N会计师事务所
二零X二年X月X日，於澳门
七、形成核数意见的流程
《核数实务准则》应用技术指引
第2号 - 核数业务约定书
目 录
一、引言
二、核数业务约定书的内容
三、延续性核数业务
四、核数业务的变更
五、核数业务约定书示例
一、引言
1. 制定本指引的目的，是为了规范核数业务约定书的内容，协助核数师编写适当的核数业务约定书，以及向核数师提供处理由客户提出变更核数业务要求的指南。
2. 本指引提供了一份核数业务约定书的参考示例。
3. 本指引根据第23/2004号行政法规核准的《核数准则》以及第68/2004号经济财政司司长批示核准的《核数实务准则》第一条『核数业务约定书』制定。
二、核数业务约定书的内容
接受核数业务委托
1. 核数师在接受核数业务委托前，应与顾客或被审核实体（以下统称为“客户”）就核数工作内容的条款达成协议，并签订核数业务约定书。
2. 客户是指委托核数师执行核数工作的个人或机关。一般情况下，客户通常是企业的全体股东（股东会）或行政管理机关。
3. 在某些特殊的情况下，核数工作可能是由法院指派（例如商法典第六十条所指的情况），在这些情况下，核数业务的客户并非被审核实体的股东或行政管理机关，本指引不适用於这些情况下的核数业务委托。
4. 核数业务约定书是核数师与客户之间签订的提供劳务合约，核数业务约定书应以书面形成签订。
5. 核数业务约定书的作用，是记录和确认核数业务的委托和受托关系、核数工作的目的和范围、核数师与客户双方的责任以及报告的形式。核数业务约定书的签订有助於避免双方对核数工作内容的误解，保障双方的权利和明确各自的义务。
主要内容
6. 核数业务约定书的内容可能因客户的不同而存在差别，但一般应包括以下的主要方面：
(1) 审核财务报表的目的；
(2) 管理层对财务报表的责任；
(3) 管理层编制财务报表所采用的会计准则；
(4) 核数工作的范围，包括提及遵守澳门核数准则[7]的要求；
(5) 核数工作执行结果的报告形式或其他沟通方式；
(6) 说明由於测试的性质和核数工作的其他固有限制，以及会计和内部控制的固有局限性等原因，而存在某些重大误报可能未被发现的不可避免的风险；
(7) 核数师可不受限制地接触任何与核数工作有关的纪录、文件和所需要的其他信息的权限；
(8) 核数师与客户双方法定代表人在业务约定书上确认和签署。
——————
[7] 第23/2004号行政法规核准的《核数准则》和经济财政司司长批示核准的《核数实务准则》。
7. 核数师还应考虑在核数业务约定书中列明下列内容：
(1) 有关核数工作的计划安排，包括签发核数报告的时间要求；
(2) 要求管理层对其作出的与核数工作有关的声明提供书面确认；
(3) 说明核数师预期会向客户提交的其他文件或报告；
(4) 收费的计算基础和付款安排。
8. 如果情况需要，核数师可在核数业务约定书中加入下列内容：
(1) 在核数工作的某些方面利用其他核数师或专家工作的安排；
(2) 在核数工作中需要内部核数师和客户其他员工协助的安排；
(3) 在首次接受客户的核数业务委托时，需要与前任核数师沟通的安排；
(4) 核数师责任的限制；
(5) 核数师与客户之间需要达成进一步协议的事项。
9. 如果负责为母公司核数的核数师同时担任其子公司、分支机构或分部等组成部分的核数师，核数师应考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订核数业务约定书：
(1) 由谁委托组成部分的核数师；
(2) 是否对组成部分单独签发核数报告；
(3) 法律和法规的要求；
(4) 由其他核数师执行的核数工作的范围；
(5) 母公司持有的所有权份额；
(6) 组成部分管理层的独立程度。
三、延续性核数业务
1. 对於延续性的核数业务委托，核数师应考虑是否需要根据具体情况修改核数业务约定书的条款，以及是否需要提醒客户注意现有的约定条款。
2. 核数师并不需要在每一期间与客户签订新的核数业务约定书，但如果出现下列情况，核数师应考虑重新签订核数业务约定书：
(1) 有迹象表明客户误解核数的目的和核数工作的范围；
(2) 需要修改约定条款或增加特别条款；
(3) 高级管理人员、行政管理机关成员或所有权在近期发生变动；
(4) 客户业务的性质或规模发生重大变化；
(5) 法律或法规要求；
(6) 管理层编制财务报表所采用的会计准则发生变化。
四、核数业务的变更
1. 在完成核数业务前，如果客户要求核数师将核数业务变更为保证程度较低的其他相关业务，核数师应考虑变更业务的适当性。
2. 下列原因可能导致客户要求变更业务：
(1) 情况变化对核数服务的需要产生影响；
(2) 对原来要求的核数业务的性质存在误解；
(3) 核数工作的范围受到限制。
核数师应谨慎考虑客户提出的变更理由的合理性。
3. 情况变化对核数服务的需要产生影响，以及对原来要求的核数业务的性质存在误解通常被认为是变更业务的合理理由。相反，如果变更是与财务信息的错误、不完整或不能令人满意有关，则不应认为该变更的理由合理。
4. 在同意将核数业务变更为其他相关业务前，核数师还应考虑变更业务对法律责任和合同条款的影响。
5. 如果没有合理的理由，核数师不应同意变更业务。例如，当核数师无法获得充分和适当的核数证据时，客户为了避免核数师发表保留意见或无法表示意见，而要求将核数业务变更为监证业务即属此例。
6. 如果认为变更业务具有合理的理由，并且已实施的核数工作遵守了核数准则且核数准则亦适用於变更後的业务，核数师可以根据修改後的业务约定条款签发报告。
7. 为避免引起报告使用者的误解，上述报告不应提及下列内容：
(1) 原来的核数业务；
(2) 在原来的核数业务中可能已执行的核数程序。
8. 如果变更业务约定条款，
